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氣候變暖、環(huán)境污染、資源枯竭等生態(tài)危機(jī)日趨嚴(yán)峻，拷問(wèn)著我國(guó)現(xiàn)行的環(huán)境法律政策。作為對(duì)命令控制型環(huán)保手段的超越，環(huán)境稅屬于利用市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮作用的經(jīng)濟(jì)刺激型環(huán)保手段，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家被高度重視和實(shí)踐，并取得了積極的效果。因此，近年來(lái)引入新的環(huán)境法律政策手段、開(kāi)征環(huán)境稅的呼聲在我國(guó)日益高漲，上至政府部門(mén)、立法機(jī)關(guān)，下至社會(huì)公眾、學(xué)術(shù)界，都在研討應(yīng)否以及如何開(kāi)征環(huán)境稅的議題�？疾飕F(xiàn)有研討內(nèi)容，重點(diǎn)多放在環(huán)境稅的稅率、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)等基礎(chǔ)性要素上，對(duì)于環(huán)境稅的收入使用、征收管理等問(wèn)題則鮮見(jiàn)有深入研究。本文擬對(duì)環(huán)境稅收入之使用的法律制度安排作以框架分析，以期引發(fā)更為深入的探討。
一、環(huán)境稅收入使用的不同安排
環(huán)境稅收入如何使用是一個(gè)十分復(fù)雜的問(wèn)題，既涉及到環(huán)境保護(hù)，又與財(cái)政支出密切關(guān)聯(lián)。根據(jù)環(huán)境稅收入的性質(zhì)，同時(shí)結(jié)合主要國(guó)家的實(shí)踐做法，環(huán)境稅收入的使用安排一般是從使用用途和使用方式兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行劃分和把握。
（一）按使用用途分類
環(huán)境稅收入的使用按照其使用用途和投向劃分，可以分為用于環(huán)境保護(hù)、用于降低勞工稅和所得稅等有關(guān)扭曲性稅收負(fù)擔(dān)、用于增加公共開(kāi)支以及降低公共部門(mén)財(cái)政赤字等四類。一是用于環(huán)境保護(hù)。主要是指把環(huán)境稅收入投向于各種環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目之中，是環(huán)境稅開(kāi)征的主要目的之一，因此這一使用用途最符合環(huán)境稅法律制度的價(jià)值取向，也是實(shí)踐中環(huán)境稅收入的最常見(jiàn)和最主要的用途。
二是用于降低有關(guān)扭曲性稅收負(fù)擔(dān)。在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，一般都采用稅收中性原則，努力保持總體稅收負(fù)擔(dān)不變，用新增的環(huán)境稅收入來(lái)降低勞工稅和所得稅等對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有扭曲性影響的稅負(fù)，從而大大增加了環(huán)境稅的可接受性。挪威、芬蘭等北歐國(guó)家就是采用這一方式來(lái)推進(jìn)其環(huán)境稅改革的。
三是用于增加公共開(kāi)支�，F(xiàn)代政府的公共職能一直處于不斷膨脹和擴(kuò)展的發(fā)展進(jìn)程中，相應(yīng)的公共開(kāi)支需求也急劇擴(kuò)大。因此，新增的環(huán)境稅收入可以用來(lái)增加政府的公共開(kāi)支。四是用于降低公共部門(mén)財(cái)政赤字。這和用于增加公共開(kāi)支是“硬幣”的兩面。在政府公共開(kāi)支需求不斷擴(kuò)大的情勢(shì)下，必然可能導(dǎo)致公共部門(mén)財(cái)政赤字的出現(xiàn)，即“入不敷出”。而且，有時(shí)為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要，政府也有可能采用“赤字財(cái)政”的經(jīng)濟(jì)政策。但財(cái)政赤字的長(zhǎng)期存在必然會(huì)影響到經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而環(huán)境稅收入就可以來(lái)彌補(bǔ)和降低財(cái)政赤字。
（二）按使用方式分類
如果按照環(huán)境稅收入的使用方式來(lái)進(jìn)行分類，環(huán)境稅收入的使用一般可以分為專款專用、納入公共財(cái)政一般預(yù)算和稅收返還等三種方式。
第一種是�？顚Ｓ梅绞�。布坎南認(rèn)為，專款專用可以理解為將特定的收入指定用于特定公共服務(wù)的籌資，專款專用主要是一個(gè)公共財(cái)政問(wèn)題。
[1]（P457）環(huán)境稅收入的�？顚Ｓ梅绞街饕侵腑h(huán)境稅收入所籌集的資金款專門(mén)用于某類環(huán)境項(xiàng)目或其他特定支出項(xiàng)目的使用方式。 第二種是納入公共財(cái)政一般預(yù)算方式。這一方式主要是相對(duì)于�？顚Ｓ梅绞蕉诸惖�，與�？顚Ｓ梅绞皆谪�(cái)政預(yù)算收入和預(yù)算支出上的專門(mén)性或指定性相比，納入公共財(cái)政一般預(yù)算方式則在進(jìn)入預(yù)算收入上和進(jìn)行預(yù)算支出上都不具有專門(mén)性或指定性，而是采用一般預(yù)算方式。
第三種是稅收返還方式。這一方式是指直接把環(huán)境稅收入按照有關(guān)法律規(guī)定，返還給特定的納稅主體。該方式與前面兩種差異較大，不涉及到環(huán)�；蚱渌顿Y項(xiàng)目的問(wèn)題。
（三）兩種分類標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系
對(duì)環(huán)境稅收入的使用分別按照使用用途和使用方式進(jìn)行分類，是為了更好地了解環(huán)境稅收入究竟是如何使用的。事實(shí)上，這兩種分類標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系也非常密切、互相影響。比如，環(huán)境稅收入的�？顚Ｓ弥饕际峭断蛴诟黝惌h(huán)境保護(hù)項(xiàng)目和降低有關(guān)扭曲性稅收負(fù)擔(dān)，納入公共財(cái)政一般預(yù)算則既可以向環(huán)境項(xiàng)目投資，也可以用于增加公共開(kāi)支、降低公共部門(mén)財(cái)政赤字。而從發(fā)達(dá)國(guó)家的制度實(shí)踐看，無(wú)論是在使用用途方面，還是在使用方式方面，都不是非此即彼的排他性選擇，而是在綜合考慮各種情況的基礎(chǔ)上，兼采多種用途和多種方式。
由于上述兩種分類標(biāo)準(zhǔn)之間的緊密關(guān)系，為了論述的方便，筆者下面在具體分析環(huán)境稅收入的使用制度時(shí)，主要以使用方式為對(duì)象展開(kāi)論述，同時(shí)也對(duì)使用用途進(jìn)行必要論述。
二、�？顚Ｓ弥贫�
（一）專款專用方式的優(yōu)勢(shì)與局限
�？顚Ｓ梅绞绞黔h(huán)境稅收入使用的最重要方式，絕大多數(shù)開(kāi)征了環(huán)境稅的國(guó)家都確立并充分采用這一使用方式。最為典型的是法國(guó)，其95%的環(huán)境稅收入都是由國(guó)家或跨地區(qū)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行�？顚Ｓ玫�。
[2]（P67）對(duì)于籌集的環(huán)境稅收入，一般專用于環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目或用于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金等項(xiàng)目。從先行國(guó)家的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)看，專款專用方式的優(yōu)點(diǎn)可總結(jié)為如下方面： 一是將環(huán)境稅征收籌集到的資金專門(mén)使用在環(huán)境項(xiàng)目上，能夠最大限度地促進(jìn)環(huán)境保護(hù)，提高環(huán)境質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅法律制度構(gòu)建的根本目標(biāo)。二是把新增的環(huán)境稅收入專門(mén)用來(lái)降低勞工稅或所得稅負(fù)擔(dān)，用來(lái)補(bǔ)充養(yǎng)老金等方面，可以獲得納稅主體更多支持，確保環(huán)境稅為社會(huì)接受。三是�？顚Ｓ玫姆绞奖容^透明，收入與支出之間關(guān)系直接而清晰，比較容易受到公眾的監(jiān)督。
但是，�？顚Ｓ梅绞揭泊嬖谥簧俦锥撕途窒蓿虼耸艿搅瞬簧賹W(xué)者的批評(píng)和質(zhì)疑。
[3]比如，在沒(méi)有考慮環(huán)境稅收入使用的經(jīng)濟(jì)合理性以及環(huán)境合理性之前，就將其使用特定化，只能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)上的浪費(fèi)。這種情況還可能阻止公共支出的最優(yōu)化。
[4]（P18）而且，一旦�？顚Ｓ梅绞叫纬蔀閼T例，政府在制定財(cái)政政策、進(jìn)行財(cái)政預(yù)算時(shí)將處于十分被動(dòng)的局面。 然而國(guó)外的實(shí)踐情況也表明，環(huán)境稅收入專款專用的局限并沒(méi)有影響到人們對(duì)采用這一方式的熱情。我國(guó)在環(huán)境稅收入的使用方式選擇上，無(wú)疑也應(yīng)當(dāng)主要采取�？顚Ｓ玫姆绞�；而在具體的使用用途上，而不應(yīng)象法國(guó)、瑞士等發(fā)達(dá)國(guó)家那樣，分散投入到環(huán)保、養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)等多個(gè)方面。
（二）�？顚Ｓ弥贫鹊木唧w形式
環(huán)境稅收入的�？顚Ｓ弥贫仍趯�(shí)踐中也會(huì)表現(xiàn)為不同的形式，具體主要是基金形式和專項(xiàng)資金形式。無(wú)論是基金還是專項(xiàng)資金，都應(yīng)當(dāng)納入財(cái)政預(yù)算進(jìn)行管理。在實(shí)踐中，各國(guó)一般根據(jù)自己的實(shí)際情況而進(jìn)行不同的選擇。
1．環(huán)�；鹦问�
（1）環(huán)�；鸬幕厩闆r
環(huán)境稅收入形成的基金一般具有公益性、政府性，相對(duì)于一般財(cái)政資金和專項(xiàng)資金有更強(qiáng)的獨(dú)立性，專門(mén)進(jìn)行預(yù)算管理。根據(jù)其是否具有獨(dú)立人格，分為具有獨(dú)立法律人格的法人型基金和不具有獨(dú)立法律人格的非法人型基金。法人型基金又可以分為兩種，一種是私法上的法人型基金，比較典型的代表是中華環(huán)境保護(hù)基金會(huì)和宋慶齡基金會(huì)等；另一種是公法上的法人型基金，其典型代表是全國(guó)社會(huì)保障基金。非法人型基金則屬于政府會(huì)計(jì)上的基金，
[5]（P243）屬于政府財(cái)政預(yù)算資金中進(jìn)行獨(dú)立核算的一部分。 （2）國(guó)外環(huán)�；鸬木唧w實(shí)踐
以美國(guó)、法國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家，利用環(huán)境稅收入建立了數(shù)量眾多、形式各異的環(huán)�；�。總體上看，大部分環(huán)保基金都是不具有獨(dú)立法律人格的非法人型基金。
①美國(guó)的環(huán)�；�。美國(guó)的環(huán)�；鹩泻芏喾N，由聯(lián)邦和州政府分別根據(jù)實(shí)際需要而建立。聯(lián)邦政府層面建立的環(huán)�；鹬饕谐�(jí)基金、聯(lián)邦公路信托基金和國(guó)家水污染控制周轉(zhuǎn)基金等，州政府層面建立的環(huán)保基金主要有油污損害基金和專門(mén)的地下油庫(kù)泄漏損害基金等。
[6]（P228）其中，超級(jí)基金是由《超級(jí)基金法》規(guī)定設(shè)立的，由有害物質(zhì)反應(yīng)基金和關(guān)閉責(zé)任基金兩部分內(nèi)容組成，有害物質(zhì)反應(yīng)基金的資金中的87.5%來(lái)源于石油和化工原料稅收，其余12.5%來(lái)自財(cái)政撥款；而關(guān)閉責(zé)任基金的資金來(lái)源于向合格的有害廢棄物處理設(shè)施接納到的所有有害廢棄物的征稅。
[7]（P499）美國(guó)也正是通過(guò)《超級(jí)基金法》的制定，開(kāi)始征收環(huán)境收入稅的。而美國(guó)的高速公路之所以是“免費(fèi)路”，是因?yàn)楦鶕?jù)1956年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《聯(lián)邦資助公路法案》，美國(guó)聯(lián)邦政府和州政府按照9：1的比例出資建設(shè)高速公路，其中聯(lián)邦資金由“聯(lián)邦公路信托基金”提供，而該基金的87.6%來(lái)自機(jī)動(dòng)車燃油稅。
[8]總之，美國(guó)的環(huán)境稅收入很大部分都進(jìn)入了一些環(huán)保專項(xiàng)基金，由這些基金進(jìn)行專項(xiàng)使用。 ②法國(guó)的環(huán)�；�。較之于美國(guó)，法國(guó)的環(huán)�；饠�(shù)量更加眾多，也更為分散。這是因?yàn)榉▏?guó)的環(huán)境稅收入95%都是�？顚Ｓ�，而且?guī)缀趺恳豁?xiàng)環(huán)境稅收入都形成了相應(yīng)的環(huán)�；�，由其來(lái)負(fù)責(zé)進(jìn)行專項(xiàng)使用。比如，法國(guó)根據(jù)其1973年的法令建立了噪聲基金，該基金資金來(lái)源于向任何使用機(jī)場(chǎng)的航空公司征收的費(fèi)用。
[9]1995年法國(guó)制定了關(guān)于加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的Barnier法，向污染企業(yè)征稅以建立無(wú)主污染場(chǎng)所的公共救濟(jì)基金，并引入了一項(xiàng)稱為T(mén)GAP（GeneralTax on Polluting Activities）的稅收制度為該基金提供資金保障。
[10] 2．環(huán)保專項(xiàng)資金形式
環(huán)保專項(xiàng)資金與一般財(cái)政預(yù)算資金不同，其預(yù)算收入來(lái)源和預(yù)算支出方向都被限定了具體范圍；但又不具備環(huán)�；鸬莫�(dú)立性，一般不進(jìn)行獨(dú)立的預(yù)算管理，仍屬于財(cái)政部門(mén)的基本預(yù)算管理范圍。
在國(guó)外，在財(cái)政預(yù)算管理中采用環(huán)保專項(xiàng)資金來(lái)使用環(huán)境稅收入的情形并不多見(jiàn)，至少遠(yuǎn)不如環(huán)�；鸲�。在中國(guó)，由于財(cái)政體制還處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，財(cái)政預(yù)算管理水平相對(duì)較低，因此，采用基金的形式則遠(yuǎn)不如專項(xiàng)資金形式經(jīng)常。比較常見(jiàn)的環(huán)保專項(xiàng)資金有排污費(fèi)專項(xiàng)資金和城市維護(hù)建設(shè)稅專項(xiàng)資金等。
3．我國(guó)環(huán)境稅收入�？顚Ｓ弥贫鹊哪Ｊ竭x擇
我國(guó)的環(huán)境稅收入的�？顚Ｓ弥贫葢�(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì)，主要是關(guān)于如何選擇利用環(huán)保基金形式和環(huán)保專項(xiàng)資金形式。結(jié)合中國(guó)目前的財(cái)政預(yù)算管理水平、中國(guó)環(huán)境保護(hù)財(cái)政投資狀況等因素分析，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)兼采這兩種形式，根據(jù)不同情況來(lái)進(jìn)行不同選擇。
（1）建立環(huán)保基金
中國(guó)目前尚沒(méi)有建立專門(mén)的政府性環(huán)�；�，已有的中華環(huán)保基金會(huì)等環(huán)�；鹨彩敲耖g性的。對(duì)于不同環(huán)境稅的稅收收入來(lái)說(shuō)，其具體使用并非都適宜于采用環(huán)�；鹦问�。只有那些稅收收入比較穩(wěn)定、規(guī)模較大或者本身特點(diǎn)比較適宜于采用環(huán)�；鹦问竭\(yùn)行使用的環(huán)境稅收入，才應(yīng)當(dāng)建立環(huán)保基金或劃入環(huán)�；�。根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，從目前情況分析或估計(jì)，比較符合條件的是排污稅、環(huán)境收入稅和生態(tài)補(bǔ)償稅。資源稅和污染產(chǎn)品稅的稅收收入應(yīng)當(dāng)說(shuō)規(guī)模較大、穩(wěn)定性很強(qiáng)，之所以不符合標(biāo)準(zhǔn)主要是因?yàn)槠渑c有關(guān)的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目沒(méi)有直接的關(guān)聯(lián)，不宜采用專款專用，而應(yīng)當(dāng)納入一般預(yù)算。
那么，中國(guó)的環(huán)�；鹗沁x擇法人型還是非法人型式？是建立一個(gè)統(tǒng)一的環(huán)保基金還是建多個(gè)環(huán)�；穑咳绻墙⒁粋�(gè)統(tǒng)一的法人型的環(huán)�；�，那么這一基金就比較接近于全國(guó)社保基金，可以采用社保基金的建立模式。社�；鹗怯筛黝惿鐣�(huì)保險(xiǎn)費(fèi)作為資金來(lái)源，并設(shè)立專門(mén)機(jī)構(gòu)來(lái)管理運(yùn)作，獨(dú)立承擔(dān)法人責(zé)任。
筆者認(rèn)為，“社�；鹉Ｊ健辈⒉贿m合當(dāng)前中國(guó)環(huán)保基金建立的實(shí)際情況。組成社保基金的相關(guān)項(xiàng)目比較簡(jiǎn)單和清晰，遠(yuǎn)不如環(huán)境保護(hù)各構(gòu)成部分那樣復(fù)雜多樣。而且各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征收比較穩(wěn)定可靠，為社會(huì)各界廣泛接受，其支出使用范圍也有著十分固定的方向。各種環(huán)境稅的征收則變化較大，社會(huì)可接受性也程度不一，支出適用范圍比較靈活，需要根據(jù)實(shí)踐中出現(xiàn)的各種環(huán)境問(wèn)題而及時(shí)調(diào)整。合理的選擇應(yīng)是設(shè)立多個(gè)非法人型的環(huán)保基金。之所以應(yīng)當(dāng)設(shè)立多個(gè)基金，是因?yàn)橐粋�(gè)統(tǒng)一的環(huán)�；馃o(wú)法和有關(guān)環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)形成最直接的對(duì)應(yīng)，形成針對(duì)性很強(qiáng)的專款專用。在環(huán)�；鹪O(shè)立的初期，無(wú)疑會(huì)影響到社會(huì)公眾尤其是環(huán)境稅納稅主體的積極性。之所以采用非法人型基金形式，是因?yàn)榉ㄈ诵突饍?nèi)部結(jié)構(gòu)復(fù)雜，管理要求高，當(dāng)前相關(guān)條件尚不成熟。同時(shí)，這種基金也不夠靈活，難以適應(yīng)由環(huán)保項(xiàng)目種類的多樣性和內(nèi)容的多變性帶來(lái)的管理難度。
綜合上述情況，中國(guó)應(yīng)設(shè)立污染治理基金和生態(tài)保護(hù)基金兩個(gè)非法人型環(huán)保基金。污染治理基金的主要資金來(lái)源為排污稅收入，生態(tài)保護(hù)基金的主要資金來(lái)源為環(huán)境收入稅和生態(tài)補(bǔ)償稅收入，下面設(shè)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)損害補(bǔ)償兩個(gè)子基金，分別對(duì)生態(tài)環(huán)境的總體保護(hù)項(xiàng)目和生態(tài)損害賠償項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)支出。對(duì)于這兩個(gè)環(huán)�；鸬墓芾�，則應(yīng)當(dāng)設(shè)立雙重管理結(jié)構(gòu)。首先應(yīng)當(dāng)成立由財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)和環(huán)保部門(mén)共同組成的管理委員會(huì)，負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)和決策基金的專項(xiàng)預(yù)算與決算工作，該委員會(huì)應(yīng)該以財(cái)政部門(mén)為主導(dǎo)。其次是設(shè)立具體管理機(jī)構(gòu)，即環(huán)保基金理事會(huì)，負(fù)責(zé)基金的管理運(yùn)用工作。
（2）建立環(huán)保專項(xiàng)資金
環(huán)保專項(xiàng)資金的形式對(duì)政府財(cái)政預(yù)算管理水平的要求相對(duì)較低，也比較適合資金規(guī)模較小、收入不夠穩(wěn)定的環(huán)境稅收入。現(xiàn)行排污費(fèi)收入的�？顚Ｓ貌捎玫木褪沁@一形式。
根據(jù)上述有關(guān)分析，需要實(shí)行�？顚Ｓ茫植环辖h(huán)�；鸬臉�(biāo)準(zhǔn)是二氧化碳稅和燃油稅的稅收收入。這就需要采用專項(xiàng)資金的形式。具體而言，就是在財(cái)政預(yù)算中設(shè)立二氧化碳排放控制專項(xiàng)資金和公路養(yǎng)護(hù)專項(xiàng)資金。二氧化碳排放控制專項(xiàng)資金主要以二氧化碳稅收入為資金預(yù)算收入，以二氧化碳排放控制的相關(guān)環(huán)保項(xiàng)目為資金預(yù)算支出方向。公路養(yǎng)護(hù)專項(xiàng)資金則以燃油稅收入為資金預(yù)算收入，以公路建設(shè)、維修和養(yǎng)護(hù)等有關(guān)項(xiàng)目為資金預(yù)算支出方向。
三、納入公共財(cái)政一般預(yù)算制度
把環(huán)境稅收入納入到政府公共財(cái)政的一般預(yù)算中進(jìn)行使用，是與�？顚Ｓ孟鄬�(duì)應(yīng)的一種使用方式。這一方式屬于稅收收入的最基本也是最普通的使用方式。其具體內(nèi)容就是有關(guān)環(huán)境稅收入作為一般性財(cái)政預(yù)算收入進(jìn)入國(guó)庫(kù)，成為普通財(cái)政資金；在進(jìn)行公共財(cái)政預(yù)算開(kāi)支時(shí)，也不考慮其收入來(lái)源的環(huán)境屬性，和一般預(yù)算資金一樣，按照整個(gè)社會(huì)公共管理和服務(wù)項(xiàng)目的需要，綜合進(jìn)行預(yù)算支出。
環(huán)境稅中一些不需要進(jìn)行�？顚Ｓ玫沫h(huán)境稅種形成的稅收收入，比如自然資源稅和污染產(chǎn)品稅的收入，應(yīng)當(dāng)納入公共財(cái)政一般預(yù)算進(jìn)行管理和使用。但是，燃油稅可能比較特殊，盡管其未來(lái)在環(huán)境稅體系中應(yīng)當(dāng)被合并到污染產(chǎn)品稅，但鑒于其對(duì)于公路建設(shè)維護(hù)的重要支撐作用，其稅收收入應(yīng)當(dāng)繼續(xù)保持�？顚Ｓ玫淖龇ā�
納入到公共財(cái)政一般預(yù)算中進(jìn)行分配使用的環(huán)境稅收入，將不再具有任何特殊性。盡管亦有可能會(huì)被用于生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面，但并會(huì)因之存在優(yōu)先考慮的可能，而是完全從總體上進(jìn)行考慮和分配。因此本文對(duì)其支配使用問(wèn)題不再贅述。
四、稅收返還制度
（一）環(huán)境稅收返還制度的基本內(nèi)容
稅收返還也是環(huán)境稅收入使用的一種方式，但其情況比較特殊。一方面，稅收返還在本質(zhì)上也屬于廣義的專款專用制度，因?yàn)榉颠�的對(duì)象就是特定的納稅主體，而且稅收返還作為一種稅式支出，也同樣需要符合預(yù)算管理的要求。但它又不完全和�？顚Ｓ梅绞较嗤�，因?yàn)樵谥С龅膬?nèi)容上，�？顚Ｓ弥饕峭断蛱囟ǚ秶鷥�(nèi)的有關(guān)環(huán)保項(xiàng)目或其他項(xiàng)目，而稅收返還則是返還給納稅人。另一方面，稅收返還和稅收優(yōu)惠關(guān)系十分密切，共同屬于稅式支出的組成部分。在廣泛意義上，稅收返還也屬于稅收優(yōu)惠措施的一種形式。
國(guó)外環(huán)境稅收返還制度的內(nèi)容主要集中于排污稅、污染產(chǎn)品稅和能源稅方面。排污稅返還主要是征管部門(mén)按照有關(guān)法律規(guī)定，把征收稅款的全部或部分返還給納稅主體，并要求其將返還稅款專用于污染治理項(xiàng)目。污染產(chǎn)品稅收入返還更多是體現(xiàn)為“押金—返還”制度（Deposit－re-fund System）。實(shí)踐中適用這一制度的污染產(chǎn)品主要是容器、包裝物、電池等可回收產(chǎn)品，主要是為了促進(jìn)這些污染產(chǎn)品的回收和處理。在美國(guó)，有10個(gè)州對(duì)這些污染產(chǎn)品的消費(fèi)者采取了“押金—返還”制度。
[11]（P174）此外，污染產(chǎn)品稅收入返還制度還對(duì)農(nóng)藥、化肥等稅目展開(kāi)，與“押金—返還”制度不同，這是一種直接返還，主要是體現(xiàn)了對(duì)農(nóng)業(yè)的一種支持和補(bǔ)貼。 （二）我國(guó)環(huán)境稅收返還的制度安排
我國(guó)在具體設(shè)計(jì)環(huán)境稅收入的使用制度時(shí)，也需要考慮環(huán)境稅收返還問(wèn)題，并予以妥當(dāng)安排。其中應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注的問(wèn)題，一是稅收返還制度與有關(guān)稅收優(yōu)惠制度之間的協(xié)調(diào)與配合，防止重疊與沖突。比如，如果既有稅收優(yōu)惠，又有稅收返還，將嚴(yán)重傷害到環(huán)境稅制的穩(wěn)定性和有效性。二是要注意吸收和借鑒國(guó)外的有關(guān)經(jīng)驗(yàn)，以降低制度建設(shè)的成本，也有利于制度的順利實(shí)施。而在具體內(nèi)容上，鑒于污染稅在稅收返還方面有著較為成熟的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)環(huán)境稅收返還的制度安排應(yīng)當(dāng)先從排污稅收入返還和污染產(chǎn)品稅收入返還兩個(gè)方面開(kāi)始著手。
1．排污稅收入返還制度
排污稅收入的返還應(yīng)當(dāng)采取直接返還的方式，即直接將一定比例的稅款返還給納稅主體。排污稅收入的直接返還應(yīng)當(dāng)設(shè)定一定的條件要求，只有符合條件要求了才可以獲得返還的稅款。我國(guó)排污費(fèi)制度中曾實(shí)行了收費(fèi)返還制度，即把部分比例的排污費(fèi)返還給特定污染企業(yè)，并要求其必須專款專用于污染治理項(xiàng)目。然而實(shí)踐中這一制度的效果并不理想，許多企業(yè)拿到返還的排污費(fèi)之后，并沒(méi)有用在污染治理上，導(dǎo)致這一制度做法后來(lái)被終止。事實(shí)上，如果運(yùn)用得當(dāng)，征收返還制度是能夠發(fā)揮充分的激勵(lì)效果的。因此，排污稅在設(shè)定稅收返還條件時(shí)，必須吸取我國(guó)排污費(fèi)返還制度的教訓(xùn)。具體來(lái)說(shuō)，除了要求其必須用在污染治理項(xiàng)目這一條件外，還應(yīng)當(dāng)要求其污染治理必須達(dá)到一定效果，比如排放量降低到一定程度、排放濃度降低到一定水平，才能夠最終獲得返還的稅款。
2．污染產(chǎn)品稅收入返還制度 污染產(chǎn)品稅收入返還制度根據(jù)污染產(chǎn)品的不同，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行不同的設(shè)計(jì)。對(duì)于家用辦公電器稅、電池稅和包裝材料稅等稅目的稅收返還制度，可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，廣泛使用“押金—返還”制度。對(duì)于農(nóng)藥稅和化肥稅等稅目的稅收返還制度，則應(yīng)當(dāng)采用直接返還的方式。 | 
