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房地產(chǎn)開發(fā) |
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| 從稅務籌劃角度看房地產(chǎn)合作開發(fā)的四種方式評析 |
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作者：石家莊趙麗娜律師編輯
出處：法律顧問網(wǎng)·涉外www.coinwram.com
時間：2011/3/25 13:10:00 |
案例：A企業(yè)2008年通過出讓方式取得一宗土地使用權后，經(jīng)建設規(guī)劃部門批準，建設商住樓項目。由于A企業(yè)沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，決定與關聯(lián)單位B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作，雙方簽訂了委托開發(fā)、銷售協(xié)議。協(xié)議約定該開發(fā)項目的所有成本、費用均由A企業(yè)支付，開發(fā)產(chǎn)品委托B企業(yè)銷售，銷售合同由B企業(yè)與買方簽訂，但是銷售不動產(chǎn)發(fā)票由A企業(yè)開具，A企業(yè)按照該樓盤銷售收入的3%支付乙方開發(fā)、銷售手續(xù)費。
實務中，擁有土地使用權而沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的情形比較常見，這樣與具備房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)進行合作聯(lián)建就會應勢而生。本案例中，A企業(yè)自身不具備開發(fā)資質(zhì)，以自身名義取得了《建設工程規(guī)劃許可證》和《施工許可證》但是無法取得《預售許可證》或《銷售許可證》。即便與B企業(yè)合作開發(fā)，由于此種聯(lián)建開發(fā)的特殊性，也無法直接取得房屋的銷售許可。只能在辦理完畢產(chǎn)權登記后進行房屋的二次轉(zhuǎn)讓。這是本案例中銷售階段要考慮的問題。所以該商住樓的銷售主體實質(zhì)是A企業(yè)。B房地產(chǎn)企業(yè)只是受托代建和代理銷售而已。
大家關心的問題是，在這種情形下，該商住樓開發(fā)過程中合作雙方應當如何稅務處理？
我們知道，該商住樓是以A企業(yè)名義自行建造的，沒有發(fā)生土地權屬變更以及轉(zhuǎn)移，在項目竣工前與B房地產(chǎn)企業(yè)形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費用所簽訂合同的印花稅外，基本沒有其他稅金。
盡管A企業(yè)沒有銷售資格，如果在項目竣工前已經(jīng)提前預售，則根據(jù)營業(yè)稅政策的規(guī)定也應該按照“銷售不動產(chǎn)”計算繳納營業(yè)稅。按照土地增值稅的規(guī)定預征土地增值稅。按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
項目竣工A企業(yè)辦理完畢產(chǎn)權登記后能夠轉(zhuǎn)讓銷售，涉及的也還是“銷售不動產(chǎn)”計算繳納的營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅。只不過與預售階段不同的是這時要進行土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅實際毛利額的調(diào)整。
B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過程中涉及哪些稅呢？
B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不具有最終開發(fā)產(chǎn)品的所有權，不屬于共同投資、共同開發(fā)、共享成果的合作經(jīng)營。其合同形式屬于代建房屋。而代建房屋必須同時符合以下四個條件：必須事先與委托方訂有委托代建合同，并在合同上載明取費依據(jù)及標準；所建房屋的基建計劃與立項審批必須是下達給建設單位的，不發(fā)生土地使用權轉(zhuǎn)移；以委托方名義與負責施工隊結算；不墊付建設資金。
假如B企業(yè)符合上述條件，僅僅是利用技術力量幫助A企業(yè)管理工程和受托銷售，其取得的代建管理費和銷售代理費只計算繳納營業(yè)稅，如果產(chǎn)生利潤，另行征收企業(yè)所得稅。
但是，這種代建方式實際上存在很大的納稅風險，對于B企業(yè)來說，假如未同時具備上述四個條件，主管稅務機關可能對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。畢竟關聯(lián)企業(yè)之間的這種運作比較常見，房地產(chǎn)企業(yè)以代建合同的名義進行開發(fā)銷售，實際情況一般不可能不墊付建設資金，特別是銷售合同是由B房地產(chǎn)企業(yè)與買方簽訂的，銷售主體與實質(zhì)不符。其中的稅務風險需要綜合評估。
對于A企業(yè)來說，由于其不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，項目完工土地增值稅清算計算扣除項目時，難以享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計扣除20%的政策優(yōu)惠。
對于雙方的經(jīng)營風險也不容忽視，該項目由于不能以有資質(zhì)的B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)名義取得銷售許可證，法律要件不完備，難以同正常的商品房相競價，經(jīng)營收益會有所減少，在辦理產(chǎn)權手續(xù)時也極容易與買方產(chǎn)生糾紛。
合作開發(fā)是否有更好的途徑呢？
筆者研究了改公司的情況后，建議雙方可以考慮以下的四種方式。
一、規(guī)范聯(lián)建運作雙方可以約定：A企業(yè)出地、B企業(yè)出資金，雙方合作開發(fā)。
這是通常運用比較普遍的聯(lián)建合作模式。該方案需要注意的細節(jié)是：項目開發(fā)需要以合作雙方的名義向政府部門辦理審批手續(xù)和各種證件許可。另外B企業(yè)投入資金參與房地產(chǎn)開發(fā)并享有最終一定成果。同時，A、B雙方還需要到國土部門辦理土地權屬的變更手續(xù)，依法將該宗地土地使用權按照合作開發(fā)協(xié)議約定分成比例變更登記到B的名下。
項目開發(fā)完成后，A企業(yè)按照所獲得房屋的公允價值計算轉(zhuǎn)讓土地使用權營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。B企業(yè)按照分出的房屋公允價值計算銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅并確定土地入賬價值。
該方案合作雙方都要視同銷售，看似沒有享受稅收優(yōu)惠，但以A企業(yè)為開發(fā)主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐訟、B雙方合作名義上的開發(fā)主體，符合開發(fā)資質(zhì)要求，項目經(jīng)營核算以B企業(yè)為主，項目涉及的稅金也以B企業(yè)為主體計算繳納。避免了以A企業(yè)名義開發(fā)帶來的一系列問題。
二、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權
假如在該項目開發(fā)過程中，A企業(yè)不需要自用開發(fā)產(chǎn)品，哪么除聯(lián)建方式外，A企業(yè)可以考慮直接轉(zhuǎn)讓土地使用權給B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，完全以B企業(yè)的名義立項開發(fā)銷售，項目開發(fā)銷售過程中的營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅以B企業(yè)為主體計算繳納。整個開發(fā)過程能夠名正言順。
這種方式下A企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權應當繳納營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。B企業(yè)應當繳納承受土地使用權契稅。
三、以土地使用權投資
A企業(yè)以土地使用權作為對B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，項目開發(fā)以B企業(yè)名義立項。項目開發(fā)銷售過程中的營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅仍然以B企業(yè)為主體計算繳納。
對于A企業(yè)的影響如下：
1、營業(yè)稅：《財政部、國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅�！盇企業(yè)以土地使用權作為對B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，不用繳納營業(yè)稅。
2、土地增值稅：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）第一條規(guī)定“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅�！�
《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定，自2006年3月2日起，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
所以，A企業(yè)以土地使用權作為對B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，應當計算繳納土地增值稅。
3、印花稅：A企業(yè)以土地使用權作為對B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，應當按照“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”計算繳納印花稅。
4、企業(yè)所得稅：《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確：資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：
1）被收購方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2）收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
3）被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。
A企業(yè)以土地使用權作為投資，應當確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計算繳納企業(yè)所得稅。即投資易發(fā)生時分解為按公允價值銷售土地使用權和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
如果該投資環(huán)節(jié)滿足《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）關于資產(chǎn)收購特殊性稅務處理的規(guī)定，即“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%.”可以選擇按以下規(guī)定處理：
1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。
2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。
這種情形下A企業(yè)不用計算投資環(huán)節(jié)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但是B房地產(chǎn)企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時只能以A企業(yè)的土地使用權賬面價值確定。
還有在投資環(huán)節(jié)，B房地產(chǎn)企業(yè)需要交納契稅，但是如果其符合《關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）的規(guī)定“企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，不征收契稅�！钡囊�(guī)定則又可以免繳本環(huán)節(jié)契稅。
四、整體產(chǎn)權轉(zhuǎn)移如果A企業(yè)除土地使用權外，沒有其他重要經(jīng)營項目，也可以探索實現(xiàn)整體產(chǎn)權與B房地產(chǎn)企業(yè)合并的途徑，合并后以B房地產(chǎn)企業(yè)的名義立項開發(fā)。
這種方式下對于A企業(yè)的影響如下：
1、營業(yè)稅：不需要繳納�！秶叶悇湛偩株P于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權不征營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）中規(guī)定：企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。
2、土地增值稅：不需要繳納。根據(jù)土地增值稅暫行條例規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
3、印花稅：根據(jù)財政部國家稅務總局《關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）的規(guī)定，經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準改制的企業(yè)，凡原資金賬簿已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后增加的部分應按規(guī)定貼花；因改制簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。
4、企業(yè)所得稅：《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確：合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)合并，當事方應按下列規(guī)定處理：
1）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎。
2）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉(zhuǎn)彌補。
如果該合并環(huán)節(jié)滿足《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）關于合并特殊性稅務處理的規(guī)定，即“企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并”可以選擇按以下規(guī)定處理：
1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。
2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
3）可有合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截止合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。
這種情形下A企業(yè)不用計算合并環(huán)節(jié)的清算所得或損失，但是B房地產(chǎn)企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時只能以A企業(yè)的土地使用權賬面價值確定。
B房地產(chǎn)企業(yè)也不需要繳納契稅。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）規(guī)定：兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。
在以上四種方案中，合作開發(fā)與轉(zhuǎn)讓土地使用權可保留A企業(yè)的主體資格，并順利立項開發(fā)銷售，但不能獲得稅收收益。以土地使用權投資既能保留A企業(yè)的主體資格，也可以免征營業(yè)稅，符合條件可以免征本環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅和契稅。整體產(chǎn)權方式下的吸收合并與土地使用權投資方式比較，進一步免征了本環(huán)節(jié)的土地增值稅、契稅，獲得了整體稅收利益最大化，但是沒有保留A企業(yè)的主體存續(xù)資格。
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