企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法

討論稿）

（所得稅管理司，二○○八年）

第一章  總則

第一條  本辦法所稱企業(yè)重組，是指涉及一個(gè)或一個(gè)以上企業(yè)的實(shí)質(zhì)性或重大的法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變的交易，包括合并、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、分立、整體資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)法律形式和住所的改變等。

第二條  本辦法所稱合并，是指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)（以下稱被合并企業(yè)）在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

第三條  本辦法所稱股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱被收購(gòu)企業(yè)）的股東在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將其持有的該企業(yè)80%以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以下稱收購(gòu)企業(yè)），由此取得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)，最終實(shí)現(xiàn)收購(gòu)企業(yè)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的控制。

第四條  本辦法所稱資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)) 不需要解散而在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將幾乎全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下稱接受企業(yè))，由此取得接受企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)。

第五條  本辦法所稱分立，是指一家企業(yè)（以下稱被分立企業(yè)）在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將部分或全部營(yíng)業(yè)（包括資產(chǎn)和負(fù)債）分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)。
第六條  本辦法所稱整體資產(chǎn)交換，是指一家企業(yè)在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將幾乎全部資產(chǎn)與另一家企業(yè)的幾乎全部資產(chǎn)進(jìn)行整體交換。

第七條  本辦法所稱債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方式主要包括：

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)；
（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；
（三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；
（四）以上三種方式的組合等。

第八條  本辦法所稱企業(yè)法律形式和住所的改變，包括從一種法律形式的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N法律形式的企業(yè)，以及企業(yè)登記地點(diǎn)的變化等。

第九條  本辦法第四條和第六條所稱幾乎全部資產(chǎn)，是指企業(yè)70%以上（含）的總資產(chǎn)和90%以上（含）的凈資產(chǎn)。

第十條  本辦法所稱非股權(quán)補(bǔ)價(jià)，包括現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)以及合并企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)、接受企業(yè)、分立企業(yè)）承擔(dān)的被合并企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓企業(yè)、被分立企業(yè)）的負(fù)債。

第二章  應(yīng)稅重組

第十一條  企業(yè)重組業(yè)務(wù)，一般應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

第十二條  企業(yè)在重組業(yè)務(wù)中發(fā)生的以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，或者以非貨幣資產(chǎn)投資購(gòu)買股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和清償債務(wù)（投資）兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

第十三條  跨境企業(yè)重組，應(yīng)在重組交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)重組交易中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

第十四條  企業(yè)重組過程中發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)交易，凡已確認(rèn)收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

第十五條  債務(wù)重組中將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組的所得或損失。

第十六條  債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

第十七條  關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并符合以下條件之一的，可以按本辦法第十六條的規(guī)定確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失：
（一）經(jīng)法院裁定的。
（二）有全體債權(quán)人同意的協(xié)議。
（三）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

第十八條  不符合本辦法第十七條規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組，債權(quán)人的讓步損失，應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，不得在稅前扣除，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配，債務(wù)人取得的讓步按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項(xiàng)的規(guī)定處理。

第十九條  應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)時(shí)，有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定進(jìn)行清算和分配。

第三章  免稅重組
第二十條  同時(shí)符合下列條件的企業(yè)重組，除與重組交易的非股權(quán)補(bǔ)價(jià)或貨幣性補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)外，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，交易各方可暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失（以下稱免稅合并、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、分立、整體資產(chǎn)交換）：
（一）企業(yè)重組必須具有充分的經(jīng)營(yíng)目的。充分的經(jīng)營(yíng)目的，應(yīng)滿足以下條件：
1.重組各方在進(jìn)行資產(chǎn)交易時(shí)并未意識(shí)到稅收利益的存在；
2.被重組企業(yè)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)和權(quán)益對(duì)重組企業(yè)來說是必須的和有益的；
3.重組的預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于獲得的稅收利益；
4.如果重組不發(fā)生，企業(yè)也可以獲得這些稅收利益；
5.企業(yè)選擇的重組交易方式是獲得既定目標(biāo)的最經(jīng)濟(jì)可行方式。
（二）企業(yè)合并、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、分立中，非股權(quán)補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值低于股權(quán)賬面價(jià)值的15％；企業(yè)整體資產(chǎn)交換中，貨幣性補(bǔ)價(jià)低于整個(gè)資產(chǎn)交換公允價(jià)值的15％。
（三）分立中，被分立企業(yè)至少在被分立之前的5年都從事積極的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。
第二十一條  企業(yè)重組經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅后，在連續(xù)36個(gè)月的時(shí)間內(nèi)，符合下列條件之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)取消該重組業(yè)務(wù)的免稅資格，按本辦法第二章的相關(guān)規(guī)定處理：
（一）重組企業(yè)將從被重組企業(yè)取得的資產(chǎn)不再繼續(xù)用于被重組企業(yè)原有的經(jīng)營(yíng)目的。
（二）被重組企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓所持重組企業(yè)的股權(quán)后不符合本辦法第二十條第（二）項(xiàng)條件的。

第二十二條  免稅合并中，交易各方應(yīng)按下列方式進(jìn)行處理：
被合并企業(yè)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，除與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)部分的資產(chǎn)外，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。除法律或協(xié)議另有規(guī)定外，被合并企業(yè)合并前全部所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)。
當(dāng)年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率

第二十三條  免稅股權(quán)收購(gòu)中，除與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外，被收購(gòu)企業(yè)股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按被收購(gòu)企業(yè)股東原持有被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可按實(shí)際交易價(jià)格確定。

第二十四條  免稅資產(chǎn)收購(gòu)中，除與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓企業(yè)原持有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；接受企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可按實(shí)際交易價(jià)格確定。

第二十五條  免稅分立中，交易各方應(yīng)按下列方式進(jìn)行處理：
除與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按被分立企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

第二十六條  免稅整體資產(chǎn)交換中，除與貨幣性補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外，交易雙方換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按換出資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第二十七條  債務(wù)重組中，債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組所得金額超過當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%的，可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

第二十八條  企業(yè)只改變法律形式（如從有限責(zé)任公司變?yōu)楣煞萦邢薰�司，或相反），或只在中華人民共和國(guó)境內(nèi)改變住所，有關(guān)資產(chǎn)可不視為轉(zhuǎn)讓，不進(jìn)行清算和分配。

第四章  企業(yè)清算
第二十九條  依照法律法規(guī)、章程協(xié)議終止經(jīng)營(yíng)或重組中取消獨(dú)立納稅人資格的企業(yè)，應(yīng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算，并就清算所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

第三十條  企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額為清算所得。

第三十一條  企業(yè)從被清算方分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于被清算方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該企業(yè)所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除股息所得后的余額，超過或低于企業(yè)投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清稅款，清償公司債務(wù)后是企業(yè)可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。