企業(yè)所得稅法稅前扣除項(xiàng)目變化及其影響

2008年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》中對(duì)原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進(jìn)行了重大調(diào)整，其中包括了稅前扣除項(xiàng)目的變化，這對(duì)企業(yè)特別是內(nèi)資企業(yè)有較大的影響。

　　一、工資薪金支出

　　原稅法規(guī)定，除另有規(guī)定外工資薪金支出實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法，計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)按規(guī)定月人均1600元執(zhí)行。這里的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)是“計(jì)稅工資”?而不是指企業(yè)賬面上支付的工資總額，因而多計(jì)的支出應(yīng)調(diào)增納稅所得額。而新稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職TI資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除。新法下由于工資薪金是全額稅前扣除，因而不存在納稅調(diào)整。

　　【例1】企業(yè)職工50人，會(huì)計(jì)上工資薪金全年支出100萬(wàn)元，年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為200萬(wàn)元，所得稅率為25%?假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　按原稅法計(jì)算應(yīng)可扣除的工資支出為96萬(wàn)元（1600元×50×12），則會(huì)計(jì)上多扣除了4萬(wàn)元（100-96），應(yīng)調(diào)增納稅所得額4萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額為204萬(wàn)元（2004.4）。

　　按新稅法規(guī)定計(jì)算則該工資薪金支出100萬(wàn)元可全額扣除。不存在納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額還是200萬(wàn)元。

　　新稅法下應(yīng)納稅所得額低于原稅法4萬(wàn)元，使納稅支出減少1萬(wàn)元（4×25%），利潤(rùn)增加1萬(wàn)元。

　　二、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)

　　原稅法規(guī)定納稅人對(duì)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)按計(jì)稅工資的14%、2%、1.5%在稅前扣除；這里的計(jì)提基數(shù)也是“計(jì)稅工資”?不是企業(yè)賬面上支付的工資總額，因而多計(jì)的支出應(yīng)調(diào)增納稅所得額。

　　新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除；職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除；職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這里的計(jì)提基數(shù)是“工資薪金總額”?即企業(yè)賬面上支付的工資總額。

　　【例2】接上例，企業(yè)會(huì)計(jì)上計(jì)提職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別按14%、2%和2.5%?計(jì)提額合計(jì)為18.5萬(wàn)元。

　　按原稅法規(guī)定，計(jì)提三費(fèi)時(shí)按計(jì)稅工資計(jì)算，可扣除額為16.8萬(wàn)元（1600元-50×12×17.5%），會(huì)計(jì)上超支1.7萬(wàn)元（18.5-16.8），應(yīng)調(diào)增納稅所得1.7萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額為201.7萬(wàn)元（200+1.7）。

　　按新稅法規(guī)定，計(jì)提三費(fèi)時(shí)按工資薪金總額計(jì)算，計(jì)提額為18.5萬(wàn)元（100×18.5%），與會(huì)計(jì)處理一致，不存在納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額還是200萬(wàn)元。

　　新稅法下應(yīng)納稅所得額低于原稅法1.7萬(wàn)元，使納稅支出減少0.425萬(wàn)元（1.7×25%），利潤(rùn)增加0.425萬(wàn)元。

　　三、公益性捐贈(zèng)支出

　　在原稅法中，內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)為年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)部的分稅前扣除，超出部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。而新稅法中企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除；同時(shí)明確了年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。實(shí)行新企業(yè)所得稅法后，內(nèi)資企業(yè)稅前捐贈(zèng)支出扣除比例大幅度提高了，這在一定程度上提高了企業(yè)支持公益性團(tuán)體和公益事業(yè)發(fā)展的積極性。

　　[例3]會(huì)計(jì)利潤(rùn)（不考慮其他情況即為調(diào)整前應(yīng)納稅所得額）為100萬(wàn)元，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的公益性救濟(jì)捐贈(zèng)為5萬(wàn)元。

　　原稅法規(guī)定下，則首先調(diào)整所得額，將企業(yè)已在營(yíng)業(yè)外支出中列支捐贈(zèng)額剔除，計(jì)入企業(yè)的所得額，即105萬(wàn)元（100+5）；其次將調(diào)整后的所得乘以3%?計(jì)算出扣除額，即3.15萬(wàn)元（105×3%）；最后將調(diào)整后的所得額減扣除額，其差額為應(yīng)納稅所得額，即101.85萬(wàn)元（105-3.15）為應(yīng)納稅所得額。

　　新稅法下扣除限額為12萬(wàn)元（100×12%），而該公益性捐贈(zèng)5萬(wàn)沒(méi)有超過(guò)限額，可予以扣除，應(yīng)納稅所得額還是100萬(wàn)元。

　　由此可看出，新稅法的應(yīng)納稅所得額低于原稅法1.85萬(wàn)元（101.85-100），使企業(yè)納稅支出減少0.4625萬(wàn)元（1.85×25%），利潤(rùn)增加0.4625萬(wàn)元。同時(shí)新法的計(jì)算要簡(jiǎn)便的多。

　　四、業(yè)務(wù)招待費(fèi)

　　原稅法下納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除：全年銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額在1500萬(wàn)元及以下的，不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的，不超過(guò)該部分的3‰。計(jì)算時(shí)可用簡(jiǎn)化公式：業(yè)務(wù)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)=銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額×當(dāng)級(jí)扣除比例+當(dāng)級(jí)速算增加額（1500萬(wàn)元以下的速算增加數(shù)為0?1500萬(wàn)元以上的速算增加額為3萬(wàn)元）。而新稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。

　　【例4】會(huì)計(jì)上計(jì)入管理費(fèi)用中的招待費(fèi)為15萬(wàn)元，該企業(yè)全年銷售收入為1600萬(wàn)元。

　　原稅法下業(yè)務(wù)費(fèi)扣除限額為7.8萬(wàn)元（1600×3‰-3），超支7.2萬(wàn)元（15-7.8），因此調(diào)增納稅所得額7.2萬(wàn)元。

　　新稅法下扣除額為9萬(wàn)元（15×60%），但超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰即8萬(wàn)元（1600×5‰），因此扣除額為8萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上超支7萬(wàn)元（15-8），調(diào)增納稅所得額7萬(wàn)元。

　　由此新稅法下業(yè)務(wù)招待費(fèi)的變化引起企業(yè)比原來(lái)少交稅金0.05萬(wàn)元（0.2×25%），利潤(rùn)增加0.05萬(wàn)元。

　　五、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

　　原稅法對(duì)于內(nèi)資企業(yè)廣告宣傳費(fèi)的扣除實(shí)行分類扣除政策，規(guī)定納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入2%的，可據(jù)實(shí)扣除；但制藥、食品、日化、家電、通訊、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除；糧食白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　可以看出新法將扣除比例提高了，而且不分行業(yè)，這對(duì)于部分不屬于鼓勵(lì)行業(yè)范圍內(nèi)的企業(yè)來(lái)說(shuō)扣除率有過(guò)于偏高。但考慮到各個(gè)行業(yè)的特殊情況，《實(shí)施條例》授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門有權(quán)對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例作出例外性的規(guī)定。

　　【例5】某家電企業(yè)全年廣告費(fèi)為180萬(wàn)元，該企業(yè)全年銷售收入為2000萬(wàn)元。

　　原稅法下按規(guī)定扣除額為160萬(wàn)元（2000×8%），則多支20萬(wàn)，調(diào)增納稅所得額20萬(wàn)元。

　　新稅法下廣告費(fèi)180萬(wàn)元不超過(guò)銷售收入的15%11p 300萬(wàn)元（2000×15%），因而廣告費(fèi)180萬(wàn)元可準(zhǔn)予扣除，不存在納稅調(diào)整。由此，新法的變化使企業(yè)少交稅金5萬(wàn)元（20×25%），利潤(rùn)增加5萬(wàn)元。

　　六、研發(fā)費(fèi)用

　　原稅法規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，對(duì)研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度在10%以上的，可再按實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。新稅法規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除，研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　以往稅法對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的扣除區(qū)分兩種情況，即對(duì)研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度在10%以內(nèi)的，研發(fā)費(fèi)用只可據(jù)實(shí)扣除，而在10%以上的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上可再按實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。而新企業(yè)所得稅法則規(guī)定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費(fèi)用，不管其增長(zhǎng)幅度如何，即可按實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，另外還對(duì)資本化的研發(fā)支出按150%攤銷，以此更加鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行高新技術(shù)的研究和開發(fā)、提高科技競(jìng)爭(zhēng)力。

　　【例6】企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為200萬(wàn)元，在管理費(fèi)用中列支的研究開發(fā)費(fèi)用20萬(wàn)元，所得稅率為25%?無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

　　原稅法下，假設(shè)研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度在10%以內(nèi)的情況時(shí)，據(jù)實(shí)扣除，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額還是為200萬(wàn)元。新稅法下，據(jù)實(shí)扣除外還按照50%加計(jì)扣除，則應(yīng)納稅所得額190萬(wàn)元（20-20×50%）。因此在這種情況下，新法的變化比舊法少交稅金2.5萬(wàn)元[（200-190）×25%】，利潤(rùn)增加2.5萬(wàn)。

　　原稅法在研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度在10%以上的情況和新法處理一致，應(yīng)納稅所得額都為190萬(wàn)元（200-20×50%）。

　　總之，新稅法及其實(shí)施條例對(duì)于內(nèi)資企業(yè)而言將明顯降低其稅收負(fù)擔(dān)，絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)將從中受益。但新稅法及其實(shí)施條例在稅前扣除、稅收優(yōu)惠和反避稅制度方面的改革和創(chuàng)新也為內(nèi)資企業(yè)提出了新的挑戰(zhàn)。