《辦法》出臺的重要背景

　　《國際稅收》：非常感謝王司長接受我刊的專訪�！掇k法）的出臺對于我國國際稅收管理意義重大。請問《辦法》的出臺是基于怎樣的國際國內(nèi)背景？從國際稅收主管部門的視角來看，其出臺滿足了哪些現(xiàn)實需要？

　　王曉悅：此次《辦法》的出臺可以說是恰逢其時，有著深刻的國際國內(nèi)背景。

　　第一個宏觀背景是二十國集團(tuán)(G20)框架下打擊國際逃避稅行動。長期以來，很多跨國公司通過一系列較為激進(jìn)的安排將大部分利潤轉(zhuǎn)移至低稅地、避稅地，大幅降低其總體稅負(fù)，使發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家均課征不到應(yīng)課征的稅收，造成雙重或者多重不征稅的客觀結(jié)果，侵蝕了稅制健全國家的稅基，不僅損害各國稅收主權(quán)，也損害了稅收公平與良好的商業(yè)環(huán)境。

　　2013年G20與經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)倡議啟動了應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)的行動計劃，在全球掀起了打擊BEPS的浪潮。該行動計劃受到包括我國在內(nèi)的全球主要經(jīng)濟體的高度重視和積極響應(yīng)。2014年11月，中國國家主席習(xí)近平在G20領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會上指出：“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。這是我國最高領(lǐng)導(dǎo)人首次在國際重大政治場合就稅收問題發(fā)表重要意見，將國際稅收管理工作提升到一個新的高度。國際稅收規(guī)則的一般規(guī)定只有細(xì)化為各國國內(nèi)法的具體有關(guān)規(guī)定，以國內(nèi)法為支撐，才能得以順利執(zhí)行。此次《辦法》的發(fā)布，正是國家稅務(wù)總局落實習(xí)主席的重要指示，加大“打擊國際逃避稅”力度的具體行動。《辦法》進(jìn)一步規(guī)范和明確了稅務(wù)機關(guān)采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法、工作程序、爭議處理等相關(guān)問題�！掇k法》的出臺成為我國落實BEPS行動計劃打響的第一槍。

　　第二個背景是中國面臨著嚴(yán)峻的反避稅形勢。近年來，中國不少“引進(jìn)來”和“走出去”企業(yè)與避稅地聯(lián)系日益密切，存在將利潤轉(zhuǎn)移到避稅地的情況。為防止企業(yè)通過對外支付不合理費用轉(zhuǎn)移利潤，國家稅務(wù)總局于2014年9月發(fā)布了《關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號），要求各地針對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費與特許權(quán)使用費的情況開展一次摸底排查，尤其是針對向避稅地等低稅國家和地區(qū)的支付。此次排查發(fā)現(xiàn)了很多問題。例如在“走出去”的過程中，很多中國企業(yè)通過在避稅地設(shè)立公司，將在國內(nèi)培育起來的無形資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移到避稅地，再向中國國內(nèi)企業(yè)收取特許權(quán)使用費。正常情況下，針對中國培育起來的無形資產(chǎn)應(yīng)該由國外企業(yè)向中國企業(yè)支付特許權(quán)使用費，這種本末倒置的安排使中國本土公司不但無法收取費用，反而向外支付費用，兩種效應(yīng)疊加造成稅收嚴(yán)重流失。另一個突出問題是，在“引進(jìn)來”的過程中，很多跨國公司母公司在中國設(shè)立子公司，通過關(guān)聯(lián)交易或者其他的避稅籌劃進(jìn)行避稅。面對愈演愈烈的稅基侵蝕，維護(hù)國家稅基安全的任務(wù)日益迫切，出臺《辦法》與上述的摸底排查其實都是連貫的反避稅行動。

　　第三個背景是中國一般反避稅的相關(guān)法律亟需完善。我國最早引入GAAR是在2008年。《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整部分第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”，為我國稅務(wù)機關(guān)啟動GAAR應(yīng)對避稅行為提供了法律依據(jù)�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條進(jìn)一步明確：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。2009年1月，國家稅務(wù)總局出臺《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號，以下簡稱“2號文”），單獨設(shè)立第十章一般反避稅管理，對企業(yè)所得稅法第四十七條及實施條例第一百二十條進(jìn)行了細(xì)化。其中第九十三條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排……”，第九十四條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟實質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在”。上述這些規(guī)定已經(jīng)構(gòu)建起我國一般反避稅的基本法律框架�？傮w來看，一般反避稅在中國尚屬較新的領(lǐng)域，上述法律法規(guī)提供了一般反避稅管理的原則性規(guī)定，但是缺乏一套全面、綜合的管理辦法來規(guī)范各地稅務(wù)機關(guān)的操作流程和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。如一般反避稅調(diào)查程序、調(diào)整方法、合理商業(yè)目的的界定等都有待明確。《辦法》的出臺，一方面完善了我國一般反避稅的法律，另一方面可以確保各地稅務(wù)機關(guān)一般反避稅案件處理的統(tǒng)一性與規(guī)范性，建立更加透明、統(tǒng)一和公平的一般反避稅機制。

《辦法》在我國反避稅法律體系中的定位

　　《國際稅收》：請您介紹一下《辦法》在我國稅收法律體系中的定位？《辦法》的法律層級是怎樣的？為何用單設(shè)“辦法”的方式出臺而不是將其列入《企業(yè)所得稅法》，作為第四十七條進(jìn)行解釋？

　　王曉悅：GAAR的定位是作為其他特別反避稅條款的一個兜底措施。

　　《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整規(guī)定了六項調(diào)整措施：轉(zhuǎn)讓定價、預(yù)約定價安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)和一般反避稅。一般反避稅可以看作是對前五項特別反避稅措施的一個兜底措施，也是我國國際稅收管理的最后一道“屏障”。能做到兜底，一定是內(nèi)涵較小而外延較寬的措施，一定帶有“原則性”的特征，因此GAAR不像前五項措施，本身在稅法中有明確的規(guī)定。而《辦法》的出臺，進(jìn)一步完善了我國反避稅法律體系，令GAAR的操作更加有法可依。

　　《辦法》以稅務(wù)總局令的方式發(fā)布，屬于“部門規(guī)章”，僅次于法律、法規(guī)。未來如有修法機會，如修訂《企業(yè)所得稅法》和其他法律法規(guī)，我們也會積極建議增加或進(jìn)一步細(xì)化反避稅條款。

　　《國際稅收》：在《辦法》出臺之前，我國現(xiàn)行稅法體系已經(jīng)制定了涉及GAAR的一些基本法律規(guī)定。此次《辦法》有哪些突破？

　　王曉悅：首先，《辦法》進(jìn)一步規(guī)范和明確了稅務(wù)機關(guān)采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法、工作程序、爭議處理等相關(guān)問題，從而為稅務(wù)機關(guān)實施GAAR提供了明確的規(guī)程指引。

　　其次，《辦法》明確了“稅收利益”的含義、“避稅安排”的主要特征、納稅調(diào)整的具體方法等概念，有助于稅務(wù)機關(guān)在實踐中更精準(zhǔn)地掌握啟動一般反避稅的尺度。

　　第三，《辦法》第五條明確“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)”，將“實質(zhì)重于形式”作為GAAR的重要原則�！皩嵸|(zhì)重于形式”原則是很多國家的立法原則，而非只是針對一般反避稅，一些國家將這一原則寫到稅收基本法里。在《辦法》中引入“實質(zhì)重于形式”原則和“合理商業(yè)目的”原則，對于豐富我國反避稅法律的內(nèi)涵意義重大。

　　《國際稅收》：一般認(rèn)為GAAR具有很強的威懾作用，因而作為兜底條款不宜頻繁使用。那么，對于GAAR的使用，稅務(wù)機關(guān)有沒有一個內(nèi)控機制？

　　王曉悅：GAAR具有威懾作用，啟動GAAR需要非常審慎。這也是由GAAR自身的特點決定的。其他特別反避稅或稅政措施的有關(guān)規(guī)定一般都是十分明確的，而為了使GAAR達(dá)到兜底的目的，各國對其規(guī)定都不是很細(xì)致，基本上都采用了“合理商業(yè)目的”和“實質(zhì)重于形式”這兩個較為抽象的原則。在這種情況下，如何保證稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一和規(guī)范地執(zhí)行尤為重要。在很多國家，啟動一般反避稅調(diào)查需要稅務(wù)總局局長親自簽字，并且需要經(jīng)過專門的案件審核委員會審理�！掇k法》中雖然沒有寫明，但在具體執(zhí)行時，我們會有專家會審程序，這是我國特別納稅調(diào)整的一個內(nèi)部工作機制。

　　“實質(zhì)重于形式”原則和“合理商業(yè)目的”原則都是我們從國外借鑒的法律原則。兩者都具有抽象性和主觀性的特點，但并不是說沒有客觀的標(biāo)準(zhǔn)。在這里，我們強調(diào)稅務(wù)機關(guān)在評估具體的一般反避稅案件時應(yīng)將兩者有機結(jié)合運用，同時采用目的測試與經(jīng)濟實質(zhì)測試，以得到盡可能客觀、公正、令納稅人信服的結(jié)果。

　　“合理商業(yè)目的”原則帶有主觀的判斷。比如，企業(yè)實施一項安排，到底有沒有某個目的，是有這個目的還是有那個目的，稅務(wù)機關(guān)在判斷時可能會有一些主觀因素在里面。但是也并非沒有任何客觀標(biāo)準(zhǔn)可循。如果企業(yè)除了因某一項安排達(dá)到了減少稅收或推遲繳納稅收的目的之外，其經(jīng)營活動沒有受到影響或沒有發(fā)生實質(zhì)的變化，就可以認(rèn)定是以避稅為主要目的，這其實是一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)。

　　“實質(zhì)重于形式”是很多國家的基本稅法原則，在一定程度上兼容了主客觀的不同標(biāo)準(zhǔn)。為什么我們把這個原則加進(jìn)來呢？這跟BEPS行動計劃也是相聯(lián)系的，因為BEPS的整個目的和遵循的規(guī)則就是稅收與經(jīng)濟實質(zhì)相匹配。就是說，企業(yè)的稅收一定要和其經(jīng)濟活動的實質(zhì)相匹配，不能沒有經(jīng)濟實質(zhì)但是有稅收，或者有經(jīng)濟實質(zhì)沒有稅收。在衡量經(jīng)濟實質(zhì)與稅收收入的時候，我們具有更多的客觀依據(jù)。如一些房地產(chǎn)企業(yè)，其境外關(guān)聯(lián)方僅在境外避稅地注冊了品牌，擁有法律所有權(quán)，但該品牌的開發(fā)、價值提升、維護(hù)、利用、保護(hù)都由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)，則境外關(guān)聯(lián)方未對該品牌的價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)，沒有經(jīng)濟實質(zhì)，境內(nèi)企業(yè)就不應(yīng)向其支付特許權(quán)使用費。

　　《國際稅收》：中國的法律體系以“成文法”為主，《辦法》出臺后，會不會通過GAAR的判例法效應(yīng)，創(chuàng)制出更多反避稅領(lǐng)域的“軟法律”？

　　王曉悅：一般反避稅案件不可避免會帶有判例法的一些色彩。中國是成文法國家，原則上是不承認(rèn)判例的，但在現(xiàn)實審判活動中，判例還是具有一定影響作用的。當(dāng)然，不是說《辦法》的出臺要改變我國這種成文法的法律體系，我們希望未來能夠在這方面進(jìn)一步規(guī)范。比如說像其他國家將判例公布一樣，把一些會造成一般反避稅調(diào)查或者風(fēng)險較大的案例，通過某種方式讓公眾知曉，警示大家不要觸碰這一紅線，也能夠發(fā)揮威懾作用，維護(hù)我國稅基安全。

　　《國際稅收》：國外一些國家會設(shè)置專門的案件專家審核委員會對一般反避稅案件進(jìn)行研判，我國是否采用了類似的專家會審制度？

　　王曉悅：對每一個案子我們都會組建一個專家委員會，實施會審。目前，專家委員會成員尚限制在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部�？紤]到利益悠關(guān)方，為客觀公允，某一地區(qū)的案件我們會找其他地區(qū)的專家會審。為進(jìn)一步提高專家委員會的公允性與公允程度，我們會逐步擴大專家隊伍，邀請法律專家、經(jīng)濟分析專家等，最終建立、培養(yǎng)一批熟悉反避稅業(yè)務(wù)、來自各個領(lǐng)域的專家團(tuán)隊。

　　《國際稅收》：《辦法》第二條適用范圍將“與跨境交易或支付無關(guān)的安排”和“涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為”排除在外，主要是基于什么考慮？

　　王曉悅：現(xiàn)階段《辦法》僅針對跨境交易或支付，而不涉及境內(nèi)交易。主要基于兩點考慮：一是跨境的避稅安排會侵蝕我國稅基，造成我國稅款的流失。同時，打擊跨境國際逃避稅行為正好與BEPS行動計劃相銜接。二是目前國內(nèi)這種避稅問題并不突出。另外，境內(nèi)交易實際上涉及國內(nèi)稅源的分配，對境內(nèi)交易進(jìn)行調(diào)整容易導(dǎo)致各地之間爭奪稅源，還有可能會造成兩地重復(fù)征稅。

　　將逃稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為排除在外，主要是考慮《稅收征管法》及其實施細(xì)則已經(jīng)對涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為做出了明確的規(guī)定，并且明確由稽查局專司上述案件的查處。

GAAR在中國及全球的應(yīng)用情況

　　《國際稅收》：《辦法》出臺之前，GAAR在國內(nèi)運用的情況如何？

　　王曉悅：從這幾年GAAR在我國的實際運用來看，主要是在兩個領(lǐng)域的運用比較頻繁：一是間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓；一個是濫用稅收協(xié)定（安排）。

　　首先是間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓。我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，僅對直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)股權(quán)所得征稅，對境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓不予征稅。如沒有GAAR，那么在當(dāng)前全球化經(jīng)營的背景下，企業(yè)通過在境外設(shè)立中間層公司，就可以很容易地將境內(nèi)直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)避為間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，實現(xiàn)逃避稅收的目的，從而使得《企業(yè)所得稅法》的這一規(guī)定形同虛設(shè)。從實際情況看，稅務(wù)機關(guān)對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓啟動GAAR的案例很多。

　　另一方面是稅收協(xié)定濫用。迄今為止，我國已與全球99個國家正式簽署了避免雙重征稅協(xié)定，和香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排，建立起了廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。但這些協(xié)定（安排）也為企業(yè)跨境稅收籌劃提供了空間。由于與各國（地區(qū)）的稅收協(xié)定（安排）規(guī)定不一，有的稅率比較低，比如內(nèi)地和香港訂立的稅收安排中，股息預(yù)提所得稅稅率僅為5%，有的協(xié)定規(guī)定對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益來源國是不征稅的，境內(nèi)企業(yè)可以通過在這些稅收協(xié)定（安排）締約國（地區(qū)）設(shè)立中介公司（即殼公司）的做法，來獲取其本不應(yīng)享有的稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠，造成國內(nèi)稅收收入的流失。對于稅收協(xié)定濫用，往往也需要運用GAAR加以規(guī)制，在實踐中的應(yīng)用也有一些。

　　《國際稅收》：GAAR在全球特別是主要國家的立法情況如何？近年來，在BEPS的大環(huán)境下GAAR的運用是否趨于頻繁？

　　王曉悅：2008年全球金融危機以來，各國紛紛加強了跨境稅源的管理。尤其在BEPS大背景下，各國不斷加大對各類國際逃避稅行為的打擊力度。與此同時，隨著世界經(jīng)濟一體化深入發(fā)展和商業(yè)模式發(fā)生深刻變革，跨國公司稅收籌劃和避稅安排更加復(fù)雜和隱蔽。而專門針對某一種避稅類型采取的特別反避稅措施，難以有效應(yīng)對層出不窮的避稅手段，為此越來越多的國家開始啟用GAAR，目前GAAR已經(jīng)被廣泛應(yīng)用于一些國家的稅法實踐。BEPS行動計劃盡管沒有專門針對GAAR的議題，但強制披露原則作為行動計劃之一，要求幫助各國設(shè)計稅收籌劃方案披露機制，以加強各國稅務(wù)機關(guān)對稅收風(fēng)險的監(jiān)管和防控。此外，該行動計劃已明確“稅收要與經(jīng)濟活動實質(zhì)和價值創(chuàng)造相匹配”為整體原則，重新界定國際稅收規(guī)則，這其實也體現(xiàn)了GAAR的“實質(zhì)重于形式”原則。

中國反避稅管理工作下一步的構(gòu)想

　　《國際稅收》：國家稅務(wù)總局對于下一步反進(jìn)稅管理或者特別納稅調(diào)整有怎樣的規(guī)劃或構(gòu)想呢？

　　王曉悅：為了配合G20提出的打擊國際逃避稅及BEPS行動計劃，落實習(xí)總書記重要指示，針對我國反避稅管理工作，未來兩年我們會有一系列緊鑼密鼓的計劃。首先是出臺一系列法律上的規(guī)定，如修訂《特別納稅調(diào)整實施辦法》，以及我們即將發(fā)布的規(guī)范對外支付費用的公告。同時，我們也會通過提升技術(shù)手段來加強管理，如未來我們要建立跨國公司利潤水平監(jiān)控體系。通過該體系，不僅可以分行業(yè)、分交易類型研究跨國企業(yè)避稅特點，制定針對性的關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險識別、風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)體系，還可以分行業(yè)、分地區(qū)、分年度、分投資國監(jiān)控跨國公司利潤水平，全面反映反避稅工作管理、服務(wù)和調(diào)查等各環(huán)節(jié)對稅收增收的貢獻(xiàn)并實現(xiàn)跨國企業(yè)避稅風(fēng)險的自動報警和推送，形成稅務(wù)機關(guān)調(diào)查與企業(yè)自我排查相結(jié)合、管理成效分析與稅收遵從監(jiān)控相結(jié)合、管理軌跡查詢與工作績效評價相結(jié)合的反避稅工作信息化管理機制。

　　此外，目前我們正在研究一些國家的稅收籌劃披露制度，這也是BEPS行動計劃之一。該制度可以說是與GAAR緊密聯(lián)系在一起的。納稅人或者中介若想實施某項稅務(wù)安排，實施之前需要向稅務(wù)機關(guān)披露，稅務(wù)機關(guān)對納稅人普遍實施的稅務(wù)安排會進(jìn)行專門審核，認(rèn)定該安排是否構(gòu)成避稅安排，這一方面可以及時堵塞稅收漏洞，另一方面也會給納稅人提供確定性，降低其未來可能受到反避稅調(diào)查的風(fēng)險。

　　總之，未來我國在加強反避稅管理，尤其是打擊跨境逃避稅方面會有較為積極的行動與作為。

來源：《國際稅收》