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稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)適用低稅率的納稅策略

出處：法律顧問網(wǎng)·涉外coinwram.com 時(shí)間：2011/10/3 18:37:08

我國房地產(chǎn)企業(yè)涉及到的主要稅種有：營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、契稅等。綜合分析房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅收及其政策規(guī)定，其計(jì)稅依據(jù)具有一定的重復(fù)性。如房屋出租的營業(yè)稅、房產(chǎn)稅等都以租金收入為計(jì)稅依據(jù)；銷售不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)稅、土地增值稅，以房地產(chǎn)銷售價(jià)格計(jì)稅或與此有關(guān)等。因此房地產(chǎn)企業(yè)的各項(xiàng)稅收可以進(jìn)行綜合籌劃，以形成連鎖效應(yīng)。房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅收籌劃方法有：規(guī)避納稅義務(wù)、縮小稅基、適用低稅率、充分利用優(yōu)惠政策等。本文重點(diǎn)針對房地產(chǎn)企業(yè)如何通過適用低稅率的方法進(jìn)行分析，并舉例說明。       一、均衡申報(bào)各種房地產(chǎn)價(jià)格
    同一家房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)有不同的檔次，其市場定位不同，銷售價(jià)格也不同，也就是說，既有低價(jià)格的普通住宅，又有中檔住宅、高檔住宅、別墅和寫字樓，不同地區(qū)的開發(fā)成本比例因?yàn)槲飪r(jià)或其他原因可能不同，這就導(dǎo)致有的房屋開發(fā)出來銷售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，各類房地產(chǎn)的增值額和增值率都有差別。房地產(chǎn)的增值額和增值率是計(jì)算銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)納土地增值稅的主要依據(jù)，而土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，增值率越大，適用稅率越高。在累進(jìn)稅率制度下，納稅的原則是應(yīng)盡量避免收入呈波峰與波谷的大幅變化，不均衡的狀態(tài)會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，較均衡的收入則能減輕稅負(fù)。所以，為降低土地增值稅稅負(fù)，企業(yè)可以采取不單獨(dú)核算的方法，將價(jià)格不同的房地產(chǎn)銷售收入合并申報(bào)，以適用較低的土地增值稅率；或者對各個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)成本進(jìn)行必要的調(diào)整，使得各處開發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相同，從而節(jié)省稅款。
      采取這種方法應(yīng)注意，對于納稅人建造普通住宅出售、增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅。對于企業(yè)開發(fā)的增值率不太高的普通住宅，應(yīng)盡量控制在增值率20％范圍內(nèi)，以享受土地增值稅的免稅政策。
      例如某房地產(chǎn)公司1999年同時(shí)開發(fā)四個(gè)項(xiàng)目。項(xiàng)目1為安居工程住房，可扣除項(xiàng)目為2，000萬元，營業(yè)收入2，500萬元；項(xiàng)目2為普通住宅，可扣除項(xiàng)目為2，500萬元，營業(yè)收入3，900萬元；項(xiàng)目3為別墅住宅，可扣除項(xiàng)目為3，000萬元，營業(yè)收入為 8，000萬元；項(xiàng)目4為寫字樓，可扣除項(xiàng)目6，000萬元，營業(yè)收入20，000萬元。可扣除項(xiàng)目總和為 13，500萬元，營業(yè)收入總和34，400萬元。下面分別對這四個(gè)項(xiàng)目應(yīng)納的土地增值稅進(jìn)行計(jì)算。
      項(xiàng)目1：增值額＝2，500－2，000＝500(萬元)，增值率＝500÷2，000＝25％，取第一檔稅率30％，應(yīng)納土地增值稅稅額＝500×30％＝150(萬元)。
      項(xiàng)目2：增值額＝3，900－2，500＝1，400(萬元)，增值率＝1，400÷2，500＝56％，取第二檔稅率40％和速算扣除系數(shù)5％，應(yīng)納土地增值稅稅額＝1，400×40％－2，500×5％＝560－125＝435(萬元)。
      項(xiàng)目3：增值額＝8，000－3，000＝5，000(萬元)，增值率＝5，000÷3，000＝167％，取第三檔稅率50％和速算扣除系數(shù)15％，應(yīng)納土地增值稅稅額＝5，000×50％－3，000×15％＝2，050(萬元)。
      項(xiàng)目4：增值額＝14，000，增值率＝14，000÷6，000＝233％，取第四檔稅率60％和速算扣除系數(shù) 35％，應(yīng)納土地增值稅稅額＝14，000×60％－6，000×35％＝8，400-2，100＝6，300(萬元)。
      應(yīng)納土地增值稅總額為：150＋435＋2050＋6300＝8，935(萬元)。
      若對上述經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行重新安排，將項(xiàng)目1的營業(yè)收入核算為2，350萬元，可扣除項(xiàng)目仍為2，000萬元；項(xiàng)目2、3、4合并核算，可扣除項(xiàng)目共11，500萬元，營業(yè)收入共32，050萬元。再對這些工程應(yīng)納土地增值稅進(jìn)行計(jì)算。
      項(xiàng)目1：增值率(2，350－2，000)÷2，000＝17．5％，免征土地增值稅。
      項(xiàng)目2、3、4：增值率(32，050－11，500)÷ 11，500＝20，550÷11，500＝178．7％，適用第三檔稅率50％和速算扣除系數(shù)15％，應(yīng)納土地增值稅稅額＝20，550×50％－11，500×15％＝10，275×1，725＝ 8，550(萬元)。
      應(yīng)納土地增值稅總額為8，550萬元，較之籌劃前，企業(yè)稅負(fù)得到了有效降低。
      實(shí)踐證明，平均費(fèi)用分?jǐn)偸堑窒鲋殿~、減輕稅負(fù)的極好選擇。只要生產(chǎn)經(jīng)營者不是短期行為，而是長期從事開發(fā)業(yè)務(wù)，那么將一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)成本進(jìn)行最大限度的平均，就不會(huì)出現(xiàn)某處或某段時(shí)期增值率過高的現(xiàn)象，從而有效地減輕稅負(fù)。
      二、變中介為工程轉(zhuǎn)包
      房地產(chǎn)施工對于建設(shè)單位而言，由于涉及金額大，工程使用年限長，屬于單位的重要投資項(xiàng)目，需要在合同簽訂前對施工單位作充分的了解，有時(shí)還需要相關(guān)單位作為中介或者擔(dān)保。中介或者擔(dān)保方是要收取一定的費(fèi)用或者傭金的，其收入屬于提供服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)收入，應(yīng)按照5％的營業(yè)稅率繳納營業(yè)稅。
      對于規(guī)模較大、施工要求復(fù)雜的房地產(chǎn)工程，需要由不同的專業(yè)施工單位進(jìn)行分工合作，但為了便于管理，一般由一家具有資金和技術(shù)實(shí)力的施工單位總承包，然后再由總承包單位分包給其他施工單位。總承包單位和分包單位取得的承包收入屬于提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)收入，應(yīng)按照3％的營業(yè)稅率繳納營業(yè)稅。其中，總承包單位以其獲取的實(shí)際收入，即全部承包價(jià)款減去付給分包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額，按 3％的稅率繳納營業(yè)稅。
      從以上分析可以看出，促成施工單位和建設(shè)單位簽約的中介方同總承包單位在繳納營業(yè)稅方面，適用的營業(yè)稅稅目和稅率不一樣，營業(yè)稅稅負(fù)也不一樣。獲取中介收入的營業(yè)稅稅負(fù)重于獲取承包收入的總承包單位稅負(fù)。
      那么，這兩者之間是否可以轉(zhuǎn)換呢?應(yīng)該說，總承包單位以其資歷和實(shí)力獲取工程承包資格，再部分轉(zhuǎn)包給其他施工單位，具有中介的性質(zhì)。如果中介方也具有施工能力和施工資格，就應(yīng)該盡力避免獲取中介收入，或者將中介收入轉(zhuǎn)化為承包收入。這就為進(jìn)行稅收籌劃提供了很好的契機(jī)。
      例如，某建設(shè)單位要上馬一項(xiàng)建筑工程，需找一施工單位承建。在某工程承包公司的組織安排下，施工單位A最后中標(biāo)，于是，建設(shè)單位與施工單位A簽訂了承包合同，合同金額為210萬元。另外，施工單位A還支付給該工程承包公司10萬元的中介服務(wù)費(fèi)用。此時(shí)，該工程承包公司應(yīng)按服務(wù)業(yè)的稅率繳納營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅額為：100，000×5％＝5，000 (元)。
      若該工程承包公司進(jìn)行籌劃，讓建設(shè)單位直接和自己簽訂合同，合同金額為210萬元。然后，該工程承包公司再把此工程轉(zhuǎn)包給施工單位A，轉(zhuǎn)包價(jià)款 200萬元。這樣，該工程承包公司就適用建筑業(yè)稅率繳納營業(yè)稅。其應(yīng)納營業(yè)稅額為：(210－200)×10，000×3％＝3，000(元)
于是，通過籌劃，這家工程承包公司可少繳 2，000元的營業(yè)稅稅款。
      三、將銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為代建房業(yè)務(wù)
      現(xiàn)行稅法對不同的建房方式進(jìn)行了一系列界定，其中包括對代建房方式的界定。代建房方式是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建房報(bào)酬的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)公司來說，雖然取得了一定的收入，但由于房地產(chǎn)權(quán)屬自始至終是屬于客戶的，沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，其收入也屬于勞務(wù)性質(zhì)的收入，故不屬于土地增值稅的征稅范圍，不用繳納土地增值稅。只需按照取得的手續(xù)費(fèi)收入按“服務(wù)業(yè)”稅目依5％的營業(yè)稅率計(jì)征營業(yè)稅。而根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)按照不動(dòng)產(chǎn)的全額依5％的營業(yè)稅率計(jì)征營業(yè)稅，而且還要繳納土地增值稅。相比之下，手續(xù)費(fèi)收入較不動(dòng)產(chǎn)銷售價(jià)格要低得多，也就是說，代建房業(yè)務(wù)的營業(yè)稅負(fù)擔(dān)低于銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)；同時(shí)，代建房業(yè)務(wù)不用繳納土地增值稅，因此代建房業(yè)務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)比銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)要低很多。因此在有條件的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為代建房業(yè)務(wù)乃是避稅籌劃的明智之舉。
      關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)公司代建房的營業(yè)稅問題，國家稅務(wù)總局在1994年就專門發(fā)文明確，房屋開發(fā)公司承辦國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位的統(tǒng)建房，如委托建房單位能提供土地使用權(quán)證書和有關(guān)部門的建設(shè)項(xiàng)目批準(zhǔn)書以及基建計(jì)劃，且房屋開發(fā)公司(即受托方)不墊付資金，同時(shí)受托方與委托方實(shí)行全額結(jié)算(原票轉(zhuǎn)交)，受托方只向委托方收取手續(xù)費(fèi)，即符合“其他代理服務(wù)”條件的，對房屋開發(fā)公司所取得的手續(xù)費(fèi)收入按“服務(wù)業(yè)”稅目計(jì)征營業(yè)稅。否則，應(yīng)全額按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)征營業(yè)稅。也就是說，代建房業(yè)務(wù)是由用房單位提供土地和資金委托房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)替其建房。
      因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為減輕稅負(fù)將銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為代建房業(yè)務(wù)須滿足以下幾個(gè)條件：
      1．用房單位能提供土地使用權(quán)證書和有關(guān)部門的建設(shè)項(xiàng)目批準(zhǔn)書以及基建計(jì)劃。即用房單位是建房的主體單位，它必須具有一定的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，而不是零散的購房產(chǎn)。
      2．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不墊付資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受用房單位委托代建房，由委托方預(yù)付款項(xiàng)或者由建筑公司墊付資金，工程竣工后統(tǒng)一結(jié)算。為維護(hù)委托方的經(jīng)濟(jì)利益，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以主動(dòng)替委托方聯(lián)系貸款或者其他籌集資金的渠道，并給予一定的利率補(bǔ)貼，以促成委托方預(yù)付款項(xiàng)。
      3．受托方與委托方實(shí)行全額結(jié)算(原票轉(zhuǎn)交)，受托方只向委托方收取手續(xù)費(fèi)。
      4．受托方與委托方要簽定代建合同。
      以上所有條件都必須要用房單位愿意配合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃。為了使該項(xiàng)籌劃更加順利，房地產(chǎn)開發(fā)公司可以降低代建房勞務(wù)性質(zhì)收入的數(shù)額，以取得客戶的配合。由于房地產(chǎn)開發(fā)公司可以通過該項(xiàng)籌劃節(jié)省不少稅款，讓利于客戶也是可能的。如果用房單位與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房產(chǎn)結(jié)算價(jià)格加上手續(xù)費(fèi)不超過房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)房地產(chǎn)的銷售價(jià)格，用房單位也不會(huì)有什么異議。
      例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司擬建一幢寫字樓出售給買房單位。經(jīng)事先進(jìn)行成本預(yù)核算，銷售價(jià)格應(yīng)為 8，000萬元，各種可扣除項(xiàng)目金額為5，000萬元。則該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)納稅為：
      1．應(yīng)納營業(yè)稅及附加：
      該公司要根據(jù)寫字樓銷售價(jià)格8，000萬元按銷售不動(dòng)產(chǎn)的5％稅率繳納營業(yè)稅，按7％和3％的稅率和費(fèi)率繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
      應(yīng)納營業(yè)稅＝8，000×5％＝400(萬元)；
      應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅＝400×7％＝28(萬元)；
      應(yīng)納教育費(fèi)附加＝400×3％＝12(萬元)。
      2．應(yīng)納土地增值稅：
      土地增值額＝8，000－5，000＝3，000(萬元)；
      增值率＝3，000÷5，000＝60％；
      適用40％的土地增值稅率和5％的速算扣除系數(shù)；
      應(yīng)納土地增值稅＝3，000×40％－5，000×5％＝1，200－250＝950(萬元)。
      為降低納稅成本，房地產(chǎn)開發(fā)公司將其自有的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給買房單位，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格 1，400萬元。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)公司還與買房單位簽訂了綜合大樓代建合同。建房過程由買房單位預(yù)付建設(shè)款項(xiàng)(房地產(chǎn)開發(fā)公司聯(lián)系的貸款并且承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任)。按照合同約定，工程結(jié)算價(jià)6，000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)公司另收代建手續(xù)費(fèi)600萬元。改變經(jīng)營方式后，買房單位購置寫字樓的成本由土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格(1，400萬元)、工程結(jié)算價(jià)(6，000萬元)及手續(xù)費(fèi)(600萬元)三部分構(gòu)成，購置成本仍為8，000萬元，與改變前的成本一致。
      籌劃后，房地產(chǎn)開發(fā)公司僅需要根據(jù)手續(xù)費(fèi)收入按代理業(yè)5％的稅率繳納營業(yè)稅及附加，不必繳納土地增值稅。
      應(yīng)納營業(yè)稅＝600×5％＝30(萬元)；
      應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅＝30×7％＝2．1(萬元)；
      應(yīng)納教育費(fèi)附加＝30×3％＝0．9(萬元)。與籌劃前相比，房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅收負(fù)擔(dān)大為減輕。

   文章來源：《中國房地產(chǎn)》
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